中国特色会计学习笔记
中国特色会计学习笔记 裘企阳
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中国会计的重要特征，是通过会计立法来规范会计行为。这是由以下主要环境因素决定的：一）政治经济环境。公有制为主、按劳分配为主和国家宏观调控为前提。政府既是经济发展的调控者，又是国有财产的所有者。因此，政府行为对会计的影响十分巨大；二）法制环境。通过一整套法律法规从不同侧面对财务会计核算行为进行规范，而不是由民间团体管理；三）教育发展水平。目前，高层次、高素质的会计人员仍很缺乏；四）文化环境。集体主义的文化取向，决定了政府制定的统一会计规则的权威性。 在我国现行的会计规范体系中，《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》属于第一个层次，《企业会计准则－基本准则》为第二层次，具体会计准则和会计制度则是第三层次。 《中华人民共和国会计法》（1999年10月31日发布，2000年7月1日起施行）是会计工作的根本大法，是我国会计法规体系的最高层次。其第八条规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。” 这次发布的《中华人民共和国会计法》是继1993年12月29日首次修订后的第二此修订，由原先的六章三十条扩展为七章五十二条，其中一半的条款涉及对会计信息真实性的保证。另外，就是将单位负责人明确为会计责任的主体。该法有如下重大变动： 一） 重新认识会计性质，删除了对会计资料合法和准确的要求。 会计行为当然必须合法，如果不合法，再真实完整，也没有用。但是，合哪个法呢？只能是本法。可见原先的“合法”一词，纯属多余。至于“准确”，则由于会计信息系统所面对的环境和因素的往往不确定，如折旧年限、坏账备抵，以及由于对同类事项可以有多种选择方法，如存货计价，因此，充其量不过是公允，“准确”是谈不上的。 二） 将发生虚假会计信息的主要责任归结于单位负责人。 本法第四条规定，“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十八条规定，“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”第四十二条规定，“违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。” 三） 强调了各单位应建立健全本单位的内部会计监督制度，将事后的会计监督改为对会计过程的监督。 《企业财务会计报告条例》（2000年6月21日以国务院287号令发布，2001年1月1日起施行）是《中华人民共和国会计法》的配套法规。 会计资料中的财务会计报告是企业经营管理者、企业投资者、企业债权人以及政府部门赖以评价企业财务状况、经营成果、现金流量，以及投资和融资决策的直接依据，财务会计报告所提供的信息质量好坏，直接影响财务会计报告使用者作出的判断和决策，而会计资料的真实性是保证财务会计报告真实性的前提。所谓会计信息的质量，还包括其有用性。不真实，当然也就没有用了。 本条例的制定和发布的一个极为重要的意义在于，对1993年7月1日起施行的《企业会计准则－基本准则》所首次引入的六大会计要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润）的定义，作了重大的修订。具体如下： 资产。是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济效益。这里的关键是，由未来交易或事项形成的资源，不能确认为资产；预期不能给企业带来经济效益的资源，也不能确认为企业的资产。 负债。是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。这里所强调的是现时义务和负债清偿的后果，即会导致经济利益的流出企业。 所有者权益。是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。这一条表明，所有者权益的基本特征，是企业的剩余利益，它可以因投资者的投资而增加，因企业的经营获利而增加，因投资者的利润分配而减少，以及因企业的经营亏损而减少。 收入。是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。值得注意的是，我国收入的定义仅仅包括营业收入。 费用。是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。需要指出的是，这里所说的费用：1）不包括生产费用，仅仅包括计入利润表构成营业利润的费用；2）不是广义的费用，不包括损失；3）它同负债一样，都会导致“经济利益流出”。仅仅是，费用源于企业持续的、主要的核心业务活动，而负债清偿则是债权人对企业资产提出要求的结果。 利润。是企业在一定会计期间的经营成果。值得注意的是，构成利润的要素包括收入、费用、损失和利得。因为，在我国的基本准则中，不把损失和利得规定为独立的会计要素。损失是对利润的纯扣减，利得是对利润的纯增加，两者都是仅仅是对利润的调整而已。 此外，为了防止各部门和机构随意向企业布置和索要财务会计报告，本条例还对索要财务会计报告的机构、部门提出了规范性要求。本条例第三十二条规定，“ 企业应当依照企业章程的规定，向投资者提供财务会计报告。国务院派出监事会的国有重点大型企业、国有重点金融机构和省、自治区、直辖市人民政府派出监事会的国有企业，应当依法定期向监事会提供财务会计报告。”第三十三条规定，“有关部门或者机构依照法律、行政法规或者国务院的规定，要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据的，应当向企业出示依据，并不得要求企业改变财务会计报告有关数据的会计口径。”第三十四条规定，“非依照法律、行政法规或者国务院的规定，任何组织或者个人不得要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据。违反本条例规定，要求企业提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据的，企业有权拒绝。”第四十二条规定，“违反本条例的规定，要求企业向其提供部分或者全部财务会计报告及其有关数据的，由县级以上人民政府责令改正。” 在我国，《企业会计制度》（2000年12月29日发布，2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行）和《企业会计准则》是国家统一的会计核算制度，其定位属于行政法规性的规范性文件，而不是国际通行的公认会计准则。国家统一的会计核算制度同公认会计准则的区别在于，前者具有强制性，有关企业必须执行；后者则具有灵活性，它作为公众普遍接受和认可的会计原则和惯例，仅供企业和会计中介机构判断选择。 《企业会计制度》以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，通过对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制，对企业会计核算进行系统、详细地规范。具体会计准则则以特定的经济业务（交易或事项）或特别的报表项目为对象，针对此类交易或事项规定所必须引用的概念的定义，然后以确认（recognizing）和计量(measuring)为中心并兼顾报告(reporting)或披露（disclosing），对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题，作出处理的原则性规范。前者侧重于记录（recording）和报告，确认和计量的内容有机地体现在会计科目及使用说明中；后者侧重于确认和计量。前者重点规范会计的行动和结果，后者重点规范会计决策的过程。前者比较具体，容易了解和操作；后者较为抽象和难懂，但能提高会计人员的职业判断能力，掌握财务会计的全过程，并能举一返三，增强解决新问题的本领。两者相辅相成，更无所谓孰优孰劣，都应符合真实性、相关性、公正性、透明性、可比性和可操作性这六项质量标准。当然，两者必须保持一致，而不是“两张皮”。另外，在会计制度中，应继续结合会计科目使用和会计报表编制说明，来体现会计核算的基本原则及会计要素的确认和计量。 在这里，要说明两点：一是，既不应该认为，强调职业判断的会计准则不宜在我国采用，也不应该认为，只有会计准则才是国际上通行的商业语言，因此，我国应该借进入WTO的东风，尽快用它取代会计制度。事实上，美、英、澳、加用的是会计准则，法、埃及则用会计制度；二是，并非经济越发达，该国的会计标准也就越好。例如认为，美国最发达，我们就应该向它的会计标准靠拢。而是要看是否适应本国经济的发展。判断一国会计标准的优劣时，应该看，根据这套标准，企业所提供的会计信息能否真实而完整地反映其财务状况和经营成果，政府能否达到监督的目的，注册会计师能否发挥其对企业经济业务的鉴证作用。 《企业会计制度》由会计核算一般规定、会计科目使用说明、会计报表和会计报表附注三部分组成。会计核算一般规定对会计核算的总体原则以及对会计报表项目的确认、计量进行详尽的规定；会计科目使用说明详细介绍了会计科目的名称及其具体的核算方法；会计报表和会计报表附注则规定了应对外提供的会计报表种类、格式、内容和编制方法。 《企业会计制度》的实施要有计划、有目标地分步骤进行。股份有限公司基础较好，尤其是1999年较为全面地计提了四项准备，因此可以自2001年1月1日起首先实施。同时，也鼓励其它企业实施。至于国有企业则需批准也可实施。需要做的准备工作包括培训人员、核实资产、聘请注册会计师审计、清理资产损失等。 《企业会计制度》有以下特点： 一）兼顾统一性和行业惯例。 首先是统一性。不同所有制，不同行业的企业，其资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素的确认、计量、记录、报告或披露的标准，基本是一致的，因此，应执行基本相同的标准。只是在成本费用的核算方法和收入的确认方面兼顾某些行业惯例，采用财政部将陆续制定和发布的专业会计核算办法； 二） 关注会计要素的质量特征。 例如，对资产作了重新定义，强调其必须预期会给企业带来经济利益。因此，无法收回的应收账款、各类减值以及开办费之类虚拟资产不能确认为资产，缓解了资产的定性与定量相脱节的现象； 三） 继承与完善并重。 对于《股份有限公司会计制度》及具体准则中的科学合理、行之有效的部分，如关于“四项准备”、股权购买日确定、非现金资产抵债的规定等，尽量予以保留。而对于不完善的部分，例如《债务重组》及《非货币性交易》准则中曾被滥用以虚增利润的公允价值，则予以适当修改。 四） 强调可理解性和可操作性。 可理解和可操作，是任何法规所必须具备的品质。提高会计法规的可理解性和可操作性则是广大财会人员的共同心声。《企业会计制度》对此十分重视，例如，对主要资产项目在不同获得方式下（如，非现金资产抵债、债务重组、非货币性交易）的入帐基础、损益，对于与资本性支出有关的利息在什么情况下可以资本化以及如何计算资本化金额之类，都有明确、详尽、具体的规定。 《企业会计制度》在以下方面有所创新： 一） 注重资产质量。 一是要求计提资产减值准备。包括应收账款坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备七项（第51－65条）。同时也规定了不得计提秘密准备；二是将待摊费用和开办费之类虚拟资产排除在了资产负债表之外（第19条）；三是固定资产按照使用情况计提折旧。既考虑损耗等有形折旧，也考虑社会贬值等无形折旧。并且，由企业自主决定（第36条）。 二） 明确了一些新业务及疑难问题的处理方法。 诸如，融资租赁的确认和计量原则（第27、35、条），借款费用资本化 （第77条）、土地使用权的会计处理（第47条）和所得税的会计处理（第107条）等。 三） 增加了新的会计原则 将（经济）实质重于（法律）形式明确为会计核算的基本原则（第11条）。 四） 增加了对外提供的会计报表，现金流量表的编制方法有所变化 在原来提供的资产负债表、利润表、现金流量表和利润分配表的基础上，要求增加股东权益增减变动表、分部报表等。在现金流量表中，经营活动产生的现金流量，既可以采用直线法编制，也可以采用间接法编制。 五） 对会计报表附注的内容和格式作出了限定 会计报表附注至少应当包括下列内容：(一)不符合会计核算基本前提的说明；(二)重要会计政策和会计估计的说明；(三)重要会计政策和会计估计变更的说明；(四)或有事项和资产负债表日后事项的说明；(五)关联方关系及其交易的披露；(六)重要资产转让及其出售的说明；(七)企业合并、分立的说明；(八)会计报表中重要项目的明细资料；(九)有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 关于会计制度与税法的关系 会计制度的目的，是为了保证企业会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供决策所需的信息依据；而税法的目的，则是为了实现社会的公平税负、培植税源，以及引导社会投资等。会计制度所提供的基础性会计资料，是纳税的主要依据。因此，在制定会计制度时，应尽量同税法保持一致。但是，由于两者目的的差异，在规定上有所不一致，也是国际惯例。例如，会计制度要求企业提取减值准备，而税法在一般情况下只允许在应纳所得税前扣除已经发生的资产损失。因此，在会计制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，用纳税调整的方法处理。 《企业会计制度》中直接涉及租赁的条款： 第二十七条 固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定： 本制度所称的最低租赁付款额，是指在租赁期内，企业(承租人)应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由企业(承租人)或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果企业(承租人)有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定企业(承租人)将会行使这种选择权，则购买价格也应包括在内。其中，资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 企业(承租人)在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。 如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。 第三十四条 下列固定资产应当计提折旧： 第三十五条 下列固定资产不计提折旧： 第三十六条 企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，并备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 第五十条 其他资产，是指除上述资产以外的其他资产，如长期待摊费用。 第五十三条 企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。 第七十五条 融资租入的固定资产，应在租赁开始日按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额，作为未确认融资费用。 第九十一条 让渡资产使用权而发生的收入包括利息收入和使用费收入。 第一百零四条 企业的期间费用包括营业费用、管理费用和财务费用。期间费用应当直接计入当期损益，并在利润表中分别项目列示。 |
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